Ai fini della determinazione dell’ammontare deducibile dei costi relativi alle auto aziendali, assumono particolare rilevanza i criteri per l’individuazione dei veicoli esclusivamente strumentali all’attività d’impresa. L’art. 164 del TUIR prevede, infatti, diverse regole di deducibilità, stabilendo che sono integralmente deducibili le spese e gli altri componenti negativi relativi ai “veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa” (comma 1 lett. a) n. 1 del TUIR).
L’Amministrazione finanziaria ha affermato che si considerano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa i veicoli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata. Si pensi, a mero titolo esemplificativo alle (circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2007, § 17.2.b), e C.M. n. 48/98, § 2.1.2.1):
– autovetture per le imprese che effettuano noleggi ovvero attività di scuola guida;
– aeromobili da turismo utilizzati dalle scuole per l’addestramento al volo;
– imbarcazioni da diporto utilizzate dalle scuole per l’addestramento alla navigazione.
Sulla scorta della nozione restrittiva proposta dalle Entrate, sono state escluse dall’alveo delle spese integralmente deducibili quelle relative a veicoli che hanno solo un collegamento con l’attività d’impresa. In particolare, non rientrano nella nozione di veicoli esclusivamente strumentali all’attività propria dell’impresa:
– le autovetture utilizzate da un’impresa commerciale allo scopo di visitare i propri clienti (ris. Agenzia delle Entrate n. 59/2007);
– le autovetture, allestite all’esterno con messaggi pubblicitari e marchi d’impresa, utilizzate da un’impresa operante nel campo della mediazione immobiliare (circ. Agenzia delle Entrate n. 50/2002);
– le autovetture esposte e utilizzate per dimostrazione ai clienti, ma destinate alla vendita (Cass. n. 22735/2006);
– gli automezzi utilizzati dagli alberghi per il servizio navetta, vale a dire per il trasporto dei propri ospiti verso gli impianti di risalita, le piste da sci, le scuole di sci, i servizi di noleggio, le stazioni ferroviarie, gli aeroporti (risposta a interrogazione parlamentare n. 5-09338/2016).
Contrastando con quanto affermato dalle Entrate, Assonime (circ. n. 60/97) aveva affermato che il requisito della strumentalità è soddisfatto anche se il veicolo è strumento solo indiretto, ma pur sempre necessario, per la produzione di ricavi: il requisito in esame sussisterebbe anche, ad esempio, per gli autoveicoli impiegati da un’impresa che fornisce assistenza per la manutenzione e riparazione di computer, registratori di cassa, ecc. Tale interpretazione di Assonime non è stata, tuttavia, avvalorata, a quanto ci consta, da alcun documento di prassi o dalla giurisprudenza.
La recente pronuncia della Cassazione n. 31031/2018 ha ribadito che, ai fini della deducibilità integrale exart. 164 comma 1 lett. a) del TUIR, è necessario che l’autoveicolo sia indispensabile ed esclusivamente utilizzato per lo svolgimento dell’attività d’impresa e ha affermato che ciò costituisce oggetto di prova da parte del contribuente (in merito alla prova della strumentalità da parte del contribuente, cfr. anche C.T. Reg. Lombardia n. 3055/1/2018).
In particolare, la Cassazione ha rilevato che il legislatore ha previsto un’integrale deducibilità nel caso in cui la stessa attività propria d’impresa non possa essere esercitata prescindendo dal mezzo di trasporto, mentre nella lett. b) dell’art. 164 si fa riferimento ai beni che sono utilizzati nell’esercizio d’impresa (ma non nell’attività propria d’impresa), senza alcun espresso riferimento all’esclusività o meno dell’utilizzo nell’attività d’impresa (quindi ad un eventuale uso promiscuo del veicolo). Pertanto, il legislatore considera come fattore discriminante l’indispensabilità di quei veicoli per l’esercizio stesso dell’attività d’impresa, ovvero la circostanza che l’attività dell’impresa senza quei veicoli non possa essere esercitata; se un uso promiscuo è presunto per quei veicoli che pur essendo strumentali all’attività generica d’impresa non sono indispensabili per l’esercizio della stessa, tale uso promiscuo non è né presunto né consentito per quei veicoli senza i quali l’impresa non può essere esercitata.
Nella fattispecie esaminata dalla Cassazione, nonostante l’oggetto sociale comprendesse oltre alla produzione di cisterne e serbatoi anche la loro posa in opera e la successiva manutenzione, non è stata riconosciuta la deducibilità integrale dei costi relativi ai veicoli utilizzati per gli spostamenti del personaledestinato all’esecuzione dei lavori e al controllo.
In linea con la suddetta interpretazione, la C.T. Reg. Perugia n. 402/4/14 ha affermato, con riferimento ai costi di noleggio di autovetture che un’autocarrozzeria forniva alla clientela come “auto di cortesia”, che non ricorre il suddetto requisito “in quanto le auto a noleggio venivano utilizzate solo occasionalmente per fornire un servizio aggiuntivo alla clientela, ma non possono per ciò solo definirsi beni strumentali per lo svolgimento dell’attività principale di autocarrozzeria”.